|
Глава 5. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА Несплата або неповна сплата суб'єктами підприємницької діяльності або громадянами податків, зборів, інших обов'язкових платежів залежно від того, чи умисно, з необережності, чи навіть за відсутності вини, воно допущено, тягне за собою застосування штрафних (фінансових) санкцій у визначених законодавством розмірах; сплату пені, яка нараховується на суму несплаченого обов'язкового платежу; адміністративну або кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.
Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різноманітними і залежати від виду як несплачуваного податку, збору, іншого обов'язкового платежу, так і від самого платника.
Під способом скоєння злочинів в юридичній літературі розуміється передбачений нормами кримінального законодавства комплекс прийомів і діянь злочинців, спрямованих на підготовку, скоєння та маскування злочину. Причому комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від конкретних умов та обставин, в яких здійснюється злочинний задум, а також від особи злочинця. Є тісний діалектичний взаємозв'язок між вибраним способом скоєння злочину, причинами і умовами, які сприяють скоєнню їх, зокрема між глибиною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій та морально-психологічних особливостей.
Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:
1) неподання документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);
2) заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;
3) приховування об'єктів оподаткування;
4) заниження об'єктів оподаткування;
5) неутримання чи неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб громадян, котрим вони виплачувались;
6) приховування втрати підстав для пільги з оподаткування або неповідомлення про неї.
Неподання декларації про доходи чи прибутки містить у собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто підприємство працює, отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує. Можуть бути також випадки, коли ухилення від сплати обов'язкових платежів сталось тоді, коли в особи не було умислу на несплату їх. У цьому разі вона може бути притягнута лише до адміністративної відповідальності за невчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Так, відповідно до ст. 20 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” платники податку, котрі не подали або невчасно подали до податкового органу декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 % суми нарахованого податку на кожний випадок порушення.
Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів відповідними нормативними актами визначено терміни сплати їх. З моменту закінчення визначених термінів настають наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів та державних цільових фондів.
Приховання або заниження об'єктів оподаткування характеризується більш широко.
Приховання об'єктів оподаткування полягає в тому, що декларація про доходи подається, але в ній не вказано всієї суми одержаного прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Складається ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується і ніякий податок з нього не нараховується і не сплачується. Значення немає, як саме було приховано прибуток — продано товар за готівку, а оформлено угоду як дарування, навмисно не відображено прибуток у надії на те, що це залишиться не помітним, та ін.
Заниження об'єктів оподаткування — це декларування суми прибутку меншої, ніж та, яку було отримано насправді.
Приховання об'єктів оподаткування обов'язково поєднується із посадовим підлогом у тому разі, коли посадова особа в офіційні документи державного обліку вносить свідомо неправдиві відомості і подає їх до Державної податкової адміністрації. За таких обставин дії посадової особи слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України. Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при ухиленні від сплати податку підприємству, організації, громадським інтересам та окремим громадянам завдано істотної шкоди, то ці дії слід додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України. Шкода організаціям, підприємствам та установам завдається тим, що за несплату податків з їхніх рахунків стягуються штрафи.
У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації в установленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, так і посадових осіб) слід кваліфікувати відповідно за статтею 148 за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг при оподаткуванні — відповідно за статтею 148 КК України як за шахрайство з фінансовими ресурсами.
Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів тягне за собою застосування до неплатників штрафу (фінансових санкцій) та за наявності умисної або службовим станом” — ст. 364 “Зловживання владою або службовим становищем”, ст. 148 “Порушення порядку зайняття підприємницькою діяльністю” — ст. 202 — “Порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю”, ст. 148 “Шахрайство з фінансовими ресурсами” — ст. 222 з тією ж назвою, ст. 167 “Халатність” — ст. 367 “Службова недбалість”, ст. 80 “Приховування валютної виручки” — ст. 207 “Ухилення від повернення виручки в іноземній валюті”.
Кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків передбачено статтею 212 “Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” (раніше це була стаття 148).
Стаття викладена в такій редакції: “Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.
(1) Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, — карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
(2) Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, — караються штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподатковуваних вини і залежно від суми несплаченого платежу адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” (п. 20.4 статті 20) передбачено, що в разі приховування або заниження сум податку його платник сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу в розмірі, встановленому законодавством, та пеню, обчислену із 120 % облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне за собою адміністративну відповідальність.
(3) Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, — караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років та позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років із конфіскацією майна.
(4) Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності, сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).
Примітка: Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в п'ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян”.
Кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків (як загальнодержавних, так і місцевих) передбачено статтею 148 “Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” Кримінального кодексу України. Цією статтею кодекс доповнено згідно із Законом від 26 січня 1993 р.
За статтею умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, карається виправними роботами на строк до двох років або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Якщо діяння, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, то вони караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.
До введення в дію Закону України від 5 лютого 1997 р. суб'єктами злочину, передбаченого ст. 148а КК України, вважались посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів до бюджетів (керівники підприємств, організацій, їхні заступники, головні бухгалтери, інші посадові особи бухгалтерій). Після 26 лютого 1997 р. суб'єктами злочину можуть бути:
— посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, на котрих покладено обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів (керівники підприємств та організацій, їхні заступники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій);
— будь-які громадяни, в тому числі й громадяни-підприємці, котрі зобов'язані подавати до податкових адміністрацій декларації про прибутки чи сплачувати обов'язкові платежі, збори.
Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом і корисливим мотивом. Правопорушник усвідомлює протиправність своїх дій, передбачає їхні суспільно небезпечні наслідки та бажає настання їх. Суспільна небезпека злочину полягає в тому, що, ухиляючись від сплати податків, посадові особи створюють перешкоди плановому надходженню коштів до бюджету, ставлять під загрозу виконання і фінансове забезпечення державних програм.
Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або особливо великих розмірах. Під значним розміром шкоди, згідно з приміткою до статті, слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування правопорушень працівники повинні пам'ятати, що, згідно із ст. 148 КК України, ухилення від сплати податків виражається в діях особи, спрямованих на повну або часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до чинного законодавства.
З часу доповнення Кримінального кодексу України статтею 148 до неї двічі вносились істотні зміни (Законами України від 28 січня 1994 р. та від 5 лютого 1997 р,).
Законом України “Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків” від 5 лютого 1997 р. було внесено такі зміни:
1) введено, точніше, відновлено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків фізичних осіб, яка передбачалася ст. 148 до її виключення з КК України;
2) диференційовано відповідальність посадових осіб залежно від суми несплаченого податку;
3) більш чітко визначено об'єкти оподаткування;
4) передбачено нову кваліфікуючу ознаку злочину — вчинення його за попереднім зговором групою осіб;
5) істотно пом'якшено покарання за основний склад злочину, передбачений ч. 1 статті, — виключено покарання у вигляді позбавлення волі, але підвищено верхню межу покарання у вигляді штрафу зі ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;
6) нижню межу покарання у вигляді позбавлення волі за ч. З статті підвищено з двох до п'яти років;
7) конфіскація майна як додаткове покарання у вигляді штрафу за кваліфіковані види злочину, передбачені ч. 2, підвищено зі ста до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При вирішенні питань про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів слід пам'ятати, що, відповідно до положень ст. 6 КК України та ст. 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії за часом, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, і що ніхто не може відповідати за діяння, які на час вчинення їх не визнавалися законом правопорушеннями.
Що ж до карності діянь фізичних і посадових осіб після внесення до ст. 148 КК України змін та доповнень Законом від 5 лютого 1997 року, то:
— фізичні особи можуть притягатися до кримінальної відповідальності за ст. 148 лише за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене ними, починаючи з 26 лютого 1997 р. включно, тобто з дня опублікування Закону від 5 лютого 1997 р. і набрання ним чинності;
— дії посадових осіб підприємств, установ та організацій при сумі несплачених обов'язкових платежів від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян мають кваліфікуватися за ч. 1 ст. 148 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. незалежно від часу вчинення, оскільки щодо умисної несплати обов'язкових платежів на таку суму Законом від 5 лютого 1997 р. покарання пом'якшено (виключено позбавлення волі на строк до п'яти років). Якщо ж ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів на суму від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян вчинено до 26 лютого 1997 р., суд, призначаючи винній особі покарання у вигляді штрафу, не може призначити його в розмірі понад сто мінімальних розмірів заробітної плати, незважаючи на те, що, згідно з санкцією ч. 1 ст. 148, покарання у вигляді штрафу може бути призначено в розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки згідно із Законом від 5 лютого 1997 р. розмір покарання щодо діянь, вчинених до набрання чинності законом, останній зворотної сили не має;
— кваліфікація діянь винних осіб за ч. 2 ст. 148 КК за ознакою вчинення діянь за попереднім зговором групою осіб можлива лише щодо ухилення від сплати обов'язкових платежів, вчиненого з 26 лютого 1997 р.;
— при кваліфікації діянь, вчинених до 26 лютого 1997 р., за ч. 2 ст. 148, до винної особи не може бути застосовано додаткових покарань у вигляді конфіскації майна та позбавлення права займати певні посади чи займатися певною діяльністю, оскільки вони не були передбачені санкцією ч. 1 ст. 148 у старій редакції. Якщо ж суд визнає за необхідне призначити за ч. 2 ст. 148 штраф як основне покарання, то він не може перевищувати ста мінімальних розмірів заробітної плати, оскільки саме в частині розміру штрафу Законом від 5 лютого 1997 р. посилено відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що призвело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;
— при призначенні покарання за ухилення від сплати податків, вчинене до 26 лютого 1997 р., за ч. З ст. 148 КК необхідно керуватися тим, що нижню межу позбавлення волі Законом від 5 лютого 1997 р. підвищено з двох до п'яти років, тобто має місце посилення покарання, а тому суд повинен керуватись у цьому разі санкцією ч. 2 ст. 148 у старій редакції, тобто призначати покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до десяти років. При цьому конфіскація майна як додаткове покарання, яка нині за ч. З ст. 148 є обов'язковою, призначається альтернативне, тобто суд має право не призначати її.
Якщо в діях посадових осіб, що призвели до ненадходження в бюджет платежів, не встановлено прямого умислу, а це стало наслідком невиконання або неналежного виконання ними своїх службових обов'язків через недбале або несумлінне до них ставлення, що завдало істотної шкоди державним чи громадським інтересам, то такі діяння слід кваліфікувати за статтею 167 КК України. Тому наявність чи відсутність умислу при порушенні податкового законодавства потрібно доказувати документами, добутими в процесі оперативно-розшукової та слідчої діяльності.
Поряд з проблемою викриття злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, не менш важливою є виявлення та викриття злочинів, пов'язаних з приховуванням валютної виручки (ст. 80 КК України).
Об'єктивною стороною злочину, передбаченого ст. 80 КК України, є незаконне відкриття і використання за межами України валютних рахунків як підприємств, установ, організацій, так і приватних осіб, або приховування валютної виручки.
Приховування валютної виручки може мати місце як самостійне, за наявності валютного рахунку, відкритого з дозволу Національного банку України, коли частина прибутку, одержаного у валюті, не відображається в бухгалтерських документах, які подаються до банківських установ, так і в сукупності з відкриттям або використанням за межами України валютних рахунків без дозволу Національного банку.
У випадках, коли валютна виручка приховується посадовою особою підприємств, організацій та установ шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або занижується розмір і державі завдається шкода у великих або особливо великих розмірах, то такі дії слід кваліфікувати за ст. 148 КК України.
Якщо при викритті або використанні за межами України валютного рахунку чи прихованні валютної виручки посадовою особою було скоєно посадовий підлог, то такі дії слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України.
У практиці слідчих органів дуже часто виникають питання щодо розмежування законної господарської і злочинної діяльності, коли незрозуміле, чи мова йде про просте порушення угоди, чи про злочин, скоєний одним із платників податків.
У цій досить заплутаній поки що галузі господарської діяльності, в якій багато співробітників правоохоронних та податкових органів відчувають себе не дуже впевнено, можливі не зовсім правильні висновки щодо кваліфікації скоєних правопорушень, у результаті чого невинні можуть бути безпідставно притягнуті до кримінальної відповідальності.
Треба пам'ятати, що кримінальна відповідальність може настати лише в тому разі, якщо відповідне діяння передбачено кримінальним законом як злочин. Тому у своїй практичній діяльності працівники органів державної податкової служби повинні керуватися як вимогами статті 148 “Ухилення від сплати податків”, так і статей 148 “Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю”, 148 “Шахрайство з фінансовими ресурсами”, 80 “Приховування валютної виручки” та статей глави VII “Посадові злочини” , зокрема 164 “значення понять, що вживаються у статтях цієї глави”, 165 “Зловживання владою або посадовим становищем”, 167 “Халатність”, 172 “Посадовий підлог”, КК України в редакції Закону України від 11 липня 1995 р.
При розслідуванні кримінальних справ, пов'язаних з ухиленням від сплати податків та приховуванням валютної виручки, важливе значення має те, наскільки правильно і обгрунтовано на стадії дослідчої перевірки та збору матеріалів складено Акт перевірки сплати податків.
У матеріалах при вирішенні питання про порушення кримінальної справи мають бути:
— акт перевірки;
— лист податкової адміністрації, в якому містяться відомості про суть ухилення від сплати податків або приховування валютної виручки, які норми законів порушено, особи, причетні до скоєння цих порушень.
В акті перевірки мають відображатися:
а) місце, дата початку і закінчення перевірки, ким вона проведена, за чиєю вказівкою чи проханням, дата складання акта;
б) досліджувані документи, яким методом (способом) вони досліджувалися;
в) виявлені конкретні факти порушень з посиланням на конкретні закони, нормативні акти, які порушено, яким чином у бухгалтерських документах вони приховувались;
г) особи, причетні до порушень і відповідальні за фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємницької діяльності в період, який підлягає перевірці;
д) висновки за результатами перевірки (суми прихованих податків валютної виручки, види податків та ін.).
До акта необхідно додавати (оригінали):
а) розрахунки з виявлених конкретних фактів приховання, заниження податків, складені за фінансовими звітами та в загальній сумі за перевірюваний період;
б) пояснення причетних осіб з конкретних фактів порушень (у разі незгоди їх до акта необхідно додавати висновок-спростування податкової інспекції);
в) інші необхідні документи, які підтверджують причетність посадових осіб до скоєння виявленого порушення (документи про заснування підприємств, накази про призначення на посади тощо).
При приховуванні валютної виручки до акта необхідно додавати:
— заяви на відкриття валютних рахунків, інші документи, які було підготовлено для відкриття чи використання рахунків;
— рішення банківських установ з цього питання;
— довідку про рух коштів на валютному рахунку;
— бухгалтерський документ, що підтверджує валютні операції;
— пояснення осіб, причетних до відкриття або використання валютних рахунків за межами України чи до приховування валютної виручки тощо.
Акт перевірки має бути зареєстровано в органах державної податкової служби.
Досить часто при перевірках підприємств щодо повноти сплати податків виникають колізії, коли податковий інспектор і керівник підприємства, відстоюючи кожен свій погляд, керуються різними нормативними актами. Тобто виникає ситуація, в якій кожна сторона вважає, що тільки вона права, посилаючись при цьому на певні закони. І досить часто податковий інспектор, маючи більше повноважень, такі спірні матеріали направляє до правоохоронних органів для вирішення питання про порушення кримінальної справи. Порушивши кримінальну справу, правоохоронні органи після ретельної перевірки закривають їх за відсутністю в діяннях складу злочину. В основному це трапляється через низьку кваліфікацію суб'єктів правовідносин, недостатню обізнаність в чинному законодавстві. Контрольні запитання
1. Які ви знаєте способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів?
2. Які є види відповідальності за порушення податкового законодавства?
3. Чим передбачена кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів?
4. Хто є суб'єктом злочину за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів?
5. Який порядок оскарження незаконних дій працівників органів державної податкової служби?
|
