1.6. Джерела податкового права

   Слово (термін) джерело означає те, що дає початок будь-чому. Джерело права — це зовнішні форми виявлення правотворчої діяльності держави, за допомогою якої воля законодавця стає обов'язковою для виконавця.
   Усі ці положення повною мірою стосуються й податкового права. Джерела податкового права — це акти компетентних органів держави, якими встановлюються норми права у сфері податкової політики.
   Проблема джерел права лежить в основі будь-якої юридичної концепції, оскільки само Існування та ефективність юридичних норм багато в чому визначаються формами вираження і закріплення їх. Податкове право в цьому аспекті не е винятком. Питання про джерела має для нього велике теоретичне та практичне значення. Вивчення цієї проблеми дає можливість не тільки виявити сутність сучасного податкового права, але й певною мірою прогнозувати шляхи його розвитку.
   Податкове право є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок стягнення податків, відповідальність за порушення розпоряджень податкових органів, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Саме податки є основним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади. В цьому полягає їхня фіскальна функція. Формування дохідної частини державного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення перетворює державу на найбільший економічний об'єкт.
   Відіграючи важливу роль у перерозподільних процесах, податки справляють значний вплив на відтворення. Вони стимулюють або стримують його темпи, посилюють або послаблюють накопичення капіталу, розширюють або звужують платоспроможний попит населення, що складає зміст регулюючої функції фіскального механізму.
   Таким чином, податкові внески — це об'єктивна необхідність і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, державні діячі всіх часів, котрі дотримувались найрізноманітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.
   Якщо зробити короткий історичний екскурс, то можна помітити, що роль і значення окремих джерел права в регулюванні податкових відносин на різних етапах суспільного розвитку були не однаковими. Одна система джерел діяла в більш ранній період, інша, модифікована, утворилась пізніше. Крім того, на формування як самого нормативного масиву, так і зовнішніх форм його вираження в окремих країнах значно вплинули історичні передумови виникнення національних правових систем.
   На думку ряду вчених, які займались дослідженням цієї проблеми, початковою формою оподаткування було жертвоприношення. Воно здійснювалося на перших етапах державної організації і ґрунтувалось на звичаях.
   В Афінах у VII—VI століттях до н. е. прямі податки як процентні відрахування від доходів затверджувались рішенням ради або народних зборів.
   У подальшому домінуючим і, мабуть, практично єдиним джерелом податкового права виступали статути міст.
   У міру закріплення державної влади, особливо в епоху абсолютизму, все більшого значення в галузі оподаткування стали набувати законодавчі акти.
   Період демократичних революцій ознаменувався, з погляду правової ідеології, витісненням природно-правової доктрини позитивістськими теоріями. Право починає прирівнюватись перш за все до закону, який розглядається як основний інструмент перетворення суспільства. Ці зміни зачепили і фіскальну сферу. Із затвердженням панування закону інші джерела податкового права хоч і не переставали існувати, однак зайняли підпорядковане, другорядне становище.
   Дещо до іншому шляху пішов розвиток фінансово-правових форм в Англії, де судовий прецедент зберіг роль одного з основних джерел поряд із законом. У такому вигляді систему джерел податкового права цієї країни було перенесено до британських колоній на різних континентах земної кулі, включаючи Північну Америку.
   Наступний етап суспільної еволюції характеризується пошуком ефективних правових альтернатив концепції верховенства закону. Це викликано частими соціально-економічними потрясіннями. На зміну позитивістським вченням приходять соціологічні теорії, згідно з якими право є складовою частиною соціальної реальності. Його характерна риса — чисельність джерел.
   Податкова законність була не чіткою. В ієрархічному плані примат належав адміністративній регламентації, тобто підзаконній нормотворчості. Принцип мовчазної згоди народу на податковий тягар настільки вкорінився в буденній свідомості, що не виникав привід контролювати його нормативне перевтілення. До того ж розвиток законодавчого та адміністративного початків у фінансовій сфері відбувався не в унісон. Наслідком цього на рубежі XIX—XX століть стало поширення довільної податкової практики, яка йде врозріз з основними принципами оподаткування — із справедливістю, визначенням та ін. Кількість підзаконних регламентуючих актів досягла величезних розмірів. Як ніколи гостро постало питання про підпорядкованість їх та жорстке дотримання ієрархії джерел податкового права.
   В той же час в англосаксонських країнах закон, навпаки, набирає сили. За допомогою законів та нормативних актів, які видаються органами виконавчої влади, держава встановлює централізований контроль за правотворчою діяльністю судів.
   Правові акти діляться на нормативні і ненормативні. Для більш глибокого розуміння права взагалі і податкового зокрема необхідно розглянути суть і види нормативно-правових актів, правових норм відповідно до вимог сучасності.
   Оскільки нормативно-правові акти мають велике практичне значення, основну увагу слід зосередити на висвітленні їх.
   Нормативно-правовий акт являє собою прийнятий компетентним органом держави офіційний письмовий документ, в якому сформульовано правові норми.
   Правова норма — це загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою.
   Слово норма трактується як загальне правило, якого треба дотримуватися в усіх випадках, — зразок або приклад. У зв'язку з цим законодавець інколи в самому тексті нормативного акту застосовує термін правило замість терміна норма. Однак, як відомо, не кожна норма як правило поведінки людей є юридичною (правовою). Справа в тому, що в будь-якому суспільстві, в тому числі в демократичному, діють різноманітні правила поведінки. Це звичаї, норми моралі та ін. Від цих соціальних норм правові норми відрізняються тим, що, як відомо, по-перше, встановлюються державою в особі уповноважених органів, по-друге, формулюються в спеціальних нормативних актах, по-третє, носять державно-обов'язковий характер, тобто забезпечуються на випадок порушення силою державного примушування.
   Правова норма носить загальний характер і цим відрізняється від правових наказів індивідуального значення.
   Правові норми в юридичній літературі справедливо ділять на такі види, як регулятивні і правоохоронні; імперативні і диспозитивні; на такі, що уповноважують, забороняють та зобов'язують.
   Регулятивна норма — це норма, якою визначаються суб'єктивні права та юридичні обов'язки суб'єктів, умови виникнення і дії їх.
   Правоохоронна норма — це норма, якою визначаються умови застосування до суб'єкта заходів державно-примусового впливу, характер та склад цих заходів.
   У свою чергу, роблять поділ регулятивних норм на три різновиди, а саме — на норми, якими уповноважують, забороняють, зобов'язують. Норма, якою уповноважують, — це норма, що надає суб'єктові право на здійснення ним тих чи інших дій (наприклад, розпоряджатися майном, подавати позов до суду, отримувати пенсію).
   Заборонна норма — це норма, якою визначається обов'язок суб'єкта утримуватися від здійснення таких дій, як розголошування комерційних таємниць стороннім особам, приймання нормативних актів, що порушують права і свободу людини.
   Правова норма примусового характеру — це норма, якою покладається на суб'єкт обов'язок здійснювати дії конкретного змісту (наприклад, сплачувати податки, відпрацьовувати визначений час на підприємстві тощо).
   Імперативна норма — це норма, виражена в категоричних розпорядженнях і діє вона незалежно від розсуду суб'єкта права (наприклад, внесення в точно визначені строки визначеного розміру платежу до бюджету відповідного рівня).
   Диспозитивна норма — це норма, яка діє лише постільки, поскільки суб'єкти не встановили своєю згодою інших умов своєї поведінки. Такі норми заповнюють прогалини у випадках, коли немає домовленості між сторонами договору. Ці норми здебільшого зустрічаються в договірному праві.
   Імперативність правової норми податкового права проявляється ще й у тому, що учасники податкових правовідносин самі не мають права змінювати її за своєю згодою. Це однаково стосується і платників податків, і податкових органів, оскільки податки встановлюються законами.
   Структура правової норми включає гіпотезу, диспозицію і санкцію.
   Гіпотеза — це частина правової норми, що вказує на умови, за наявності яких норма повинна діяти.
   Диспозиція — це частина правової норми, яка встановлює права і обов'язки учасників регульованих нормою відносин.
   Санкція — це частина правової норми, яка вказує на несприятливі наслідки за порушення норми.
   Прийнято робити поділ усіх нормативних актів на закони і підзаконні нормативні акти.
   Закон — це нормативний акт, прийнятий законодавчим органом держави або населенням на референдумі.
   Податковий закон — це правовий акт вищого органу законодавчої влади, який зобов'язує юридичних осіб і громадян сплачувати до бюджету платежі у формі податків у певному розмірі і в точно визначені строки.
   До законів належать такі нормативні акти, як Конституція України, прийнята 28 червня 1996 року, Закон “Про Конституційний Суд України”, Закон “Про міліцію”, Закон “Про прокуратуру”, інші закони. У галузі оподаткування найбільш фундаментальним є Закон України Про систему оподаткування” в редакції від 18 лютого 1997 року.
   Закони приймаються Верховною Радою України більшістю голосів загальної кількості народних депутатів України і діють на всій території України.
   Під законні нормативні акти — це акти, що містять правові норми і приймаються органами державної влади.
   Такі акти називаються підзаконними, позаяк вони видаються на основі і на виконання чинних законів. Це обумовлено підпорядкованістю органів державного управління за своїм правовим статусом у структурі державного управління органами вищої державної влади.
   Однак слід мати на увазі, що підзаконні нормативні акти також мають обов'язково виконуватись. Вони видаються для конкретизації прав і обов'язків суб'єктів права, що не відображені докладно в законах.
   Усі підзаконні нормативні акти залежно від органу, який їх видав, мають юридичну силу і територіальну дію та коло осіб.
   До підзаконних нормативних актів належать укази нормативного характеру Президента України, Постанови Верховної Ради України, Постанови Кабінету Міністрів України, накази, інструкції та інші акти міністерств, відомств України, державних регіональних та місцевих органів управління.
   Підзаконні нормативні акти мають бути зареєстровані в Міністерстві юстиції України і опубліковані в офіційних виданнях — у газетах “Голос України” та “Урядовий кур'єр”.
   Акти, які не пройшли державної реєстрації і не опубліковані у встановленому порядку, не тягнуть за собою правових наслідків як такі, що не набрали чинності.
   Поряд з нормативними видаються ненормативні акти. До актів ненормативного характеру відносять такі акти, які не містять правових норм загального характеру. Вони є актами індивідуального застосування. Наприклад, Указ Президента України про призначення на певну посаду конкретного громадянина.
   До актів ненормативного характеру належать і рішення арбітражного суду з конкретної справи і т. ін.
   Серед правових актів особливе місце займають договори. У зв'язку з цим необхідно розглянути сутність договору і його значення у сфері оподаткування, оскільки договір дає можливість у міжнародних відносинах уникнути подвійного оподаткування.
   В теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов'язків. З огляду на таке визначення договору ряд галузей права (цивільне, фінансове та ін.) широко застосовують його у відповідних правовідносинах.
   Договір має свій зміст, який складається з умов. При цьому сторони мають свободу вибору умов договору і при визначенні умов договору сторони діють на власний розсуд, крім тих випадків, коли законодавством прямо передбачено обов'язкову наявність відповідної умови.
   Зміст будь-якого договору — це завжди сукупність умов, а права і обов'язки складають зміст зобов'язання. Таке розуміння змісту договору не дозволяє плутати поняття договору як юридичного факту з самим договірним зобов'язанням.

   Контрольні запитання
   1. Що таке податкове право, податкові правовідносини? Який зв'язок існує між фінансовим і податковим правом?
   2. Що є предметом податкового права?
   3. Що е об'єктами податкового права, податкових правовідносин?
   4. За якими принципами будується податкова система України?
   5. Що належить до елементів податку?
   6. Що таке пільги взагалі і податкові пільги? В якому вигляді можуть надаватись пільги при оподаткуванні?
   7. Чим регулюються податкові правовідносини? Які є види правових норм? Що таке податковий закон?