1.4. Елементи податку як юридичної категорії

   Законодавчо податок має бути точно визначений. У законі про кожний податок має міститися вичерпна інформація, яка б дала можливість конкретно встановити:
   — особу, зобов'язану платити податок, розмір податкового зобов'язання та порядок його виконання;
   — межі вимог держави щодо майна платника податків.
   Нечіткість, двозначність чи неповнота закону про податок може призвести:
   — з одного боку, до можливості ухилення від сплати податку на законних підставах;
   — з іншого боку, до зловживань у податкових органах. Вони можуть виражатися в розширеному тлумаченні положень закону тощо.
   Вимоги, що лежать в основі побудови податкової системи, знаходять конкретне виявлення в елементах податку, до яких належать: суб'єкт, об'єкт, джерело, масштаб податку, податковий період, одиниця оподаткування, податкова ставка, пільги, податкова база, порядок обчислення податку, строки сплати податку, звітний період, способи та порядок сплати податку.
   Встановити елемент закону про податок — значить прийняти що-небудь як одну з підстав виникнення податкового зобов'язання або способу його виконання.
   Визначити елемент закону про податок — значить описати фактичну сторону елементу, виділити його з числа інших явищ на основі яких-небудь ознак, рис тощо.
   Суб'єкти податку виступають як так званий формальний платник податків, тобто індивідуальна (колективна) особа, котра несе юридичну відповідальність за сплату податку, або як кінцевий платник податків, котрий формально не несе юридичної відповідальності, але є фактичним платником через законодавче встановлену систему перекладення податку.
   Податок сплачується за рахунок власних коштів суб'єкта оподаткування, тобто податок має скорочувати доходи платника податку.
   Платник податків може реалізовувати свої обов'язки із сплати податку безпосередньо або через представника. Представництво може виступати в трьох формах:
   — законне представництво;
   — уповноважене представництво;
   — офіційне представництво.
   Законними представниками є юридичні та фізичні особи, уповноважені представляти інтереси платника податків. Це представники:
   — підприємства — керівник, головний бухгалтер, уповноважені особи цього підприємства;
   — консолідованої групи платників податків — законні представники головного підприємства, що входить до складу цієї групи;
   — фізичної особи — батьки, усиновлювачі, опікун або інші особи за наявності в них документів, які засвідчують про їхні родинні зв'язки чи відповідні повноваження.
   Уповноваженими представниками є особи (юридичні або фізичні), уповноважені платником податків представляти його інтереси в податкових органах на основі угоди між платником податків і представниками у формі нотаріально завіреного договору чи довіреності.
   Якщо особа через об'єктивні причини не може бути законним представником або майно, що є предметом розгляду справи, — безхазяйне, за ініціативою податкового органу, податкового чи іншого суду може бути призначено офіційного представника.
   Офіційними та уповноваженими представниками не можуть бути судді, слідчі або прокурори, посадові особи податкових органів.
   Правовідносини платника податку і держави визначаються за принципом постійного місцеперебування або місцепроживання (принцип резидентства), згідно з яким платників податків поділяють на осіб, котрі:
   — мають постійне місцепроживання або місцеперебування в даній державі (резиденти);
   — не мають постійного місцепроживання або місцеперебування на даній державній території (нерезиденти).
   Важливою відміною цих двох груп платників податків є те, що в резидентів під оподаткування підпадають доходи, отримані як на території даної держави, так і поза нею, у нерезидентів — тільки доходи, отримані з джерел у даній державі.
   Особи, котрі мають постійне місцепроживання або місцеперебування в Україні (резиденти), — це особи, включно з іноземцями та особами без громадянства, які проживають на її території не менше 183 календарних днів. Особи, котрі не мають постійного місцепроживання або місцеперебування в Україні (нерезиденти), — це особи, які проживають на її території менше 183 днів у календарному році. Цей так званий тест фізичної присутності встановлюється щорічно і діє в межах календарного року.
   У деяких країнах періодом для визначення резидентства є не календарний, а податковий рік, який може не збігатися з календарним.
   Об'єктом оподаткування є різноманітні види доходів, товари і послуги, а також різні форми накопиченого багатства чи майна, визначені законодавчими актами.
   Характеристика об'єкта податку тісно пов'язана з поняттям платники. Це зумовлено тим, що розмежування платників на резидентів і нерезидентів зумовлює й не однаковий підхід до доходів, які вони одержують. Якщо при оподаткуванні резидентів ураховуються всі види їхніх доходів, як одержаних на території України, так і їхніх джерел, що перебувають за її межами, то нерезиденти є платниками лише за місцем одержання доходів в Україні.
   Окремі науковці, котрі займаються дослідженням фінансово-правової проблематики, поряд з об'єктом виділяють як самостійний елемент податку предмет оподаткування. На їхню думку, об'єкт оподаткування — це ті юридичні факти (дії, події, стан), що зумовлюють зобов'язаність суб'єкта сплатити податок, — здійснення обороту з реалізації товару, робіт, послуг; ввезення товару на територію України; здійснення операції купівлі-продажу цінного паперу; володіння майном, вступ у право спадщини, отримання доходу тощо. Предмет оподаткування йказує на ознаки фактичного, а не юридичного характеру, за якими обґрунтовується стягнення відповідного податку.
   Різниця між об'єктом і предметом оподаткування виступає найбільш рельєфно щодо податків на майно, однак ці поняття різняться і при оподаткуванні доходів. Дохід може бути отриманим у різних формах — грошові кошти (в національній чи іноземній валюті), майно, безплатні послуги та ін. Неврахування цих форм призводить до ухилення від оподаткування.
   Доходами можна вважати не тільки надходження в грошовій або натуральній формі, але й пільги і привілеї, не пов'язані з передачею грошей або майна. В деяких країнах частка непрямих виплат, пільг, компенсацій та привілеїв у структурі особистих доходів досить велика. Наприклад, у США близько третини винагород керівному складу та рядовим працівникам компаній надається саме в таких формах.
   Однак законодавство України не передбачає оподаткування привілеїв та благ, отримання яких у звичайних умовах потребувало б від платника додаткових витрат (надання автотранспорту для особистої мети за рахунок коштів підприємства, безпроцентні кредити або позики за пільговими ставками і т. ін.).
   Щодо кожного виду податків, зборів, інших обов'язкових платежів об'єкти їхнього оподаткування визначаються безпосередньо у відповідних законах. При цьому слід врахувати, що об'єкти оподаткування зазнають постійних змін (наприклад, об'єкт оподаткування прибутку підприємств).
   Об'єкт оподаткування тісно пов'язаний з джерелом податку — національним доходом, позаяк усі оподатковувані об'єкти становлять ту чи іншу форму національного доходу. Водночас окремі види цього доходу (заробітна плата, прибуток, процент, рента) мають самостійне значення, і тому об'єкт оподаткування і джерело податку не завжди збігаються.
   Одна з ключових проблем, що виникають при розробці будь-якого податку, — чітке визначення порядку формування податкової бази. Від цього залежить, наскільки чітко буде визначено розмір податкових зобов'язань платника податків.
   У практиці оподаткування дуже часто необгрунтоване ототожнюють поняття об'єкт оподаткування і податкова база. Так, об'єкт оподаткування, як зазначалось раніше, — це юридичний факт, саме ті дії, події або стан, які зобов'язують платника сплачувати податок. Термін податкова база служить для того, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. В ряді випадків податкова база фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Але це правильно тільки тоді, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає і дає можливість застосовувати до себе обчислення.
   Податкова база необхідна саме для обчислення податку. Але вона безпосередньо не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'язок сплатити податок.
   Наприклад, об'єктом оподаткування при реалізації майна буде не саме майно, а угода з купівлі-продажу. Майно в даному випадку є кількісне вираження об'єкта оподаткування.
   Одиниця оподаткування — це частина об'єкта оподаткування, стосовно якої відбувається встановлення нормативів і ставок обкладення. Вона залежить від об'єкта, виражається в грошовій або натуральній формі і має переважно розрахунковий характер. Так, при оподаткуванні земель використовуються одиниці виміру, прийняті в країні, — акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; при встановленні акцизів на бензин — літр, галон і т. д.; при оподаткуванні прибутків та доходів одиницею оподаткування є національна грошова одиниця.
   З погляду рівності і справедливості розподілу податкового тягаря питання про одиницю оподаткування становить одну з найскладніших проблем податкового права.
   Принципи рівності та справедливості оподаткування, що складають основу теорії побудови податків, зумовлюють і кількість податкових ставок — розмір податку на одиницю оподаткування.
   Базова ставка — це ставка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяльності (наприклад, за податком на прибутки підприємств та організацій вона дорівнює 20 %). За деякими податковими платежами внаслідок великої кількості ставок (наприклад, акцизний збір) про поняття базова ставка можна говорити лише умовно.
   Залежно від цих постулатів і характеру предмета оподаткування можна було робити поділ податкових ставок раніше на тверді (наприклад, податок із власників транспортних засобів) і відсоткові. Тепер, з урахуванням темпів інфляційних процесів, тверді ставки приведено до певної відповідності з величинами, кратними мінімальній заробітній платі, затвердженими Верховною Радою України. В основному нині трапляються ставки, виражені у відсотках.
   Відсоткові ставки поділяються на пропорційні і прогресивні. Перші базуються на принципі стабільної ставки податку, який стягується з предмета оподаткування. Із зростанням бази оподаткування ставка зростає пропорційно. Прогресивні ставки базуються на принципі збільшення процента в міру зростання об'єкта оподаткування і утворюють шкалу ставок з простою або складною прогресією. Проста прогресія передбачає зростання податкової ставки щодо всього об'єкта оподаткування, а складна — поділ його на частини, кожна наступна з яких оподатковується за підвищеною ставкою. В сучасних умовах оподаткування доходів юридичних осіб здійснюється за однією ставкою, без прогресії, а доходи фізичних осіб — за прогресивною шкалою.
   У світовій практиці прогресивне оподаткування має становити не більше 20 % усіх платників податків, а максимальна ставка податку (50 %) — не більше 1 % від їхнього загального числа.
   Інколи застосовується змішане оподаткування, за якого використовуються для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої — прогресивні.
   Слід враховувати, що при здійсненні пошуку оптимальних форм ставок є дуже важливим встановлення взаємозв'язку ставок із податками з юридичних та фізичних осіб. Наслідки при ухиленні від сплати податків менші, якщо різноманітні види доходів підлягають оподаткуванню за однаковими ставками, оскільки в такому разі виключається тенденція до перерозподілу доходів на користь тих, котрі підлягають оподаткуванню за меншою ставкою.
   Податковий період — це строк, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання. Поняття податковий період не слід плутати з поняттям звітний період, тобто строк складання та надання податковому органу звітності.
   Податковий період має бути чітко визначеним: нечіткість може стати причиною серйозних порушень прав платників податків.